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由于股權交易具有隱蔽性強、涉稅數額大、稅收易流失等特點，隨著“金稅四期”推廣，稅務部門已采取措施加強對股權轉讓稅收征收管理工作。實踐中，私營企業(yè)之間及自然人之間以1元為對價或明顯不合理低于公允市場價值轉讓股權（以下統(tǒng)稱“不合理低價轉讓股權”）的現象普遍存在。篇幅所限，本篇僅就不合理低價向自然人轉讓股權的稅務風險與籌劃進行分析，向企業(yè)法人轉讓股權的稅務風險與籌劃另篇討論。

《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告（2014）年第67號）中明確：出售股權、股權回購、以股抵債、司法或行政機關強制過戶等行為均視為股權轉讓，需以股權轉讓收入減除股權原值和合理費用后的余額為應納稅所得額，按“財產轉讓所得”在被投資企業(yè)所在地繳納個人所得稅。以股權轉讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人。即應納稅所得額=（股權轉讓收入-股權原值-合理費用），并適用20%的稅率繳納個人所得稅。其中：

轉讓股權定價是股東對自己享有的財產權利的處分。即使對價明顯不合理低于市場公允價值，在司法審判過程中，法院普遍認為股權轉讓協議系雙方真實意思表示，協議合法有效，要求雙方依照協議履行。參考案例見(2020)最高法民申3273號、最高法民申1658號以及（2016）最高法民申1689號。

根據國家稅務總局的要求，天津市、廣東省、湖南省、北京市等相繼出臺了股權轉讓“先稅后證”的政策。以北京市《關于股權轉讓所得個人所得稅管理有關工作的通告》（北京市稅務局通告2021年第3號）為例，明確要求個人轉讓股權辦理變更登記的，應先持相關資料到被投資企業(yè)所在地的主管稅務機關辦理納稅申報，再到市場監(jiān)管部門辦理股權變更登記。在這種情況下，明顯不合理低價轉讓股權自然是稅務機關審核的重點內容，如何進行納稅申報是股權轉讓過程中必須慎重考慮的問題：

股權轉讓所得在納稅申報系統(tǒng)-財產轉讓所得-股權轉讓所得處填報，必填項目包括股權轉讓收入、財產原值、允許扣除的稅費等項目，填報數額由納稅人或者扣繳義務人自行確定，稅務機關負責對申報內容審核。

股權轉讓與納稅申報需要遵守的是不同的法律規(guī)定。股權轉讓屬于民事法律行為，更側重于意思自治、雙方合意，是協議雙方對私權利的處分，以達成商業(yè)合作目的；納稅申報屬于公民履行納稅義務、稅務機關予以監(jiān)管的行政管理行為，涉及公權力參與其中以保障實現稅收實現目的。由于兩種行為的目的不同，且稅務機關對納稅申報的事后審核足以保障稅收征管，雖然在納稅申報過程中稅務機關要求提交股權轉讓協議，但不要求納稅申報系統(tǒng)中填寫的股權轉讓收入和股權轉讓協議約定的價格保持一致。即雙方協議1元或低于公允市場價值轉讓股權，以股權凈資產價值或公允價值進行納稅申報可行。

需要提示的是，由于受讓方受讓股權的對價為1元或低于公允市場價值，在受讓方再次轉讓股權時，稅務機關很可能會將1元直接認定為股權原值，進而導致受讓方在再次轉讓時需要繳納高額的個人所得稅，存在被重復征稅的風險。

公司對未分配利潤進行分配、盈余積累轉增股本的，自然人股東需要按照股息、紅利所得繳納個人所得稅，但是實際上因為實務操作、政策繁雜等原因導致分紅、轉增股本與轉讓股權的順序不同，應繳納個人所得稅金額也可能存在不同。

假設：自然人A與自然人B共同出資100萬元設立甲公司（有限責任公司），持股比例60%：40%，均已履行實繳出資義務。經營四年后，甲公司的凈資產為200萬元，賬面未分配利潤100萬元，A擬將所持60%股權以1元全部轉讓給自然人C。

A以凈資產份額申報確認股權轉讓收入：200×60%=120萬元，股權原值：60萬元，應繳納個人所得稅=(120-60)×20%=12萬元。

股權轉讓后，甲公司分配股利60萬元給C，須繳納的個人所得稅=60×20%=12萬元。

A與C合計繳納24萬元個人所得稅。

甲公司分配60萬元股利給A，A按照股息、紅利所得繳納個人所得稅，應繳納的個人所得稅=60×20%=12萬元。A可將分紅后的金額支付給C。

A在股權轉讓時以60萬元申報納稅，此時股權轉讓收入等于股權原值，不屬于價格明顯偏低的情形，則無需再補繳稅款。

A與C合計應當繳納12萬元個人所得稅。

A以凈資產份額申報確認股權轉讓收入：200×60%=120萬元，股權原值：60萬元，應繳納個人所得稅=(120-60)×20%=12萬元。

股權轉讓后，甲公司作出以未分配利潤轉增股本的決議。根據《國家稅務總局關于股權獎勵和轉增股本個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第80號）規(guī)定，甲公司應就轉增股本部分代扣代繳個人所得稅。即如執(zhí)行此規(guī)定A可能就會被重復征稅，須再繳納12萬元的個人所得稅。

但是根據《國家稅務總局關于個人投資者收購企業(yè)股權后將原盈余積累轉增股本個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第23號）規(guī)定：“新股東以不低于凈資產價格收購股權的，企業(yè)原盈余積累已全部計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉增股本的部分，不征收個人所得稅?！奔慈邕m用此規(guī)定，由于60萬元的未分配利潤就屬于已經計入股權交易價格的盈余積累，無需再繳納個人所得稅。但該規(guī)定存在一個適用前提是“要求1名或多名個人投資者以股權收購方式取得被收購企業(yè)100%股權”，所以在部分收購股權時，能否直接適用此規(guī)定仍需咨詢稅務機關。

甲公司作出以未分配利潤轉增股本的決議。A需要繳納12萬元個人所得稅。

A在股權轉讓時以120萬元申報納稅，此時股權轉讓收入等于股權原值，不屬于價格明顯偏低的情形，則無需再補繳稅款。A與C合計應當繳納12萬元個人所得稅。

就上述四種方案下，方案1、3雙方合計可能需要繳納24萬元個人所得稅，但是方案2、4僅需繳納12萬元個人所得稅，可以降低“被重復征稅”的風險。

在實踐由于實繳股權轉讓、認繳股權轉讓、實繳股權與認繳股權并存轉讓的復雜性、1元或不合理低價轉讓股權特殊性，以及不同地區(qū)的稅務機關是否存在特殊稅務政策、對上級稅務機關政策解讀也存在出入等原因，導致各地稅務機關的處理存在差異，而1元或低價轉讓股權是否能夠順利達到降低稅負的目的也存在不確定性。

為合理搭建股權交易架構，降低法律、稅務行政處罰的風險，從法律、稅務、財務角度全面考慮1元或不合理低價轉讓股權的風險，筆者建議在股權轉讓過程中咨詢稅務機關、律師事務所、稅務或者會計事務所，在降低風險的同時順利實現稅收籌劃、股權轉讓目的。